避税与反避税法律研究（国际反避税的方法与措施）

个人所得税反避税机制：基于交易管理视角的思考

来源：《税务研究》2021年第10期

2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议，进一步明确在高质量发展中促进共同富裕的思想，强调要“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”，以“合理调节高收入，取缔非法收入”。作为调节收入分配的政策工具之一，个人所得税在实现居民收入调节、为共同富裕“保驾护航”方面发挥着不可或缺的作用，而严密的反避税机制是保证该职能发挥必不可少的前提和保障。2018年《个人所得税法》修订具有标志性意义，新增的一般反避税条款在个人所得税反避税道路上迈出了坚实的一步。然而，随着中国经济发展和个人经济活动的多样性增加，个人所得税避税案件呈现多发趋势，一些行业的避税现象更引起了全社会的关注，相关反避税机制面临着十分艰巨的挑战。

一、个人所得税反避税机制的框架

（一）反避税机制的三个模块

所得税是以“所得”为对象的课征。从财务角度看，“所得”经由一系列交易形成的收入和支出产生，任何一笔交易都由交易双方和交易过程构成，所以，一个严密的个人所得税反避税机制必须是涵盖全过程的。对个人所得税反避税而言，全过程管理意味着要建立一个以纳税人为中心、以所得核算涉及交易收入与支出为半径、以交易对象为边界的全领域无缝管理系统。按此思路，其反避税机制应包含三个管理模块，而且相互联系，形成体系。（1）纳税人管理。纳税人管理要解决的是哪些“人”该纳税，且确保其应纳尽纳。纳税人管理最主要的内容是纳税人登记管理。纳税人登记管理是构建个人所得税闭环管理的起点，是税务部门对纳税人实施税收管理的基础。（2）交易过程管理。从表面看，所得须经由核算产生；但从实质看，“所得”，就是通过一个人向另一个人“支付”而“实现的财富创造”（彼得·哈里斯，2020）。它由自然人的一系列经济交易产生，因此所得核算的实质必然要关注自然人每一笔交易的过程。每一笔交易的收入与支出的税务处理是否合规，是交易过程管理的重点。另外，由于我国现行个人所得税综合与分类征收模式的要求，还需要通过交易过程管理起到界定交易性质和划分所得类型的作用。（3）交易对象管理。交易对象管理的目的是明确交易是“与谁发生的”。由于交易是一种双方行为，各国税收实践中，为了证明交易的存在和交易的合理性，常用纳税人与交易对象提供的交易合同、发票等内容是否相符，印证纳税人交易行为的合规性。因此，反避税机制中，对交易对象的管理必不可少。

由于自然人经济行为涉及经济社会的几乎所有内容，其收入来自于各行各业的各种形式，其支出关乎衣食住行生产投资等方方面面，要实现全过程管理，就必须建立一套涵盖所有经济社会领域、涉及所有交易的庞大管理机制，这显然不现实。幸而，逆向思维可以化解这一难题。在各国通行的反避税制度逻辑中，独立交易原则是其常用和基础的原则。独立交易原则的核心要义是：非关联交易各方，按照市场成交价格和营业常规进行业务往来形成的所得，是合法合规的，不会被反避税法规所干涉；而关联方之间交易，不符合独立交易原则而减少纳税人所得的，税务机关有权按照合理方法调整。基于此，本文的研究就可以暂时舍弃正常的市场交易部分，只专注聚焦于个人所得涉及的关联交易上；并且，以此为核心确定各环节管理的重点，实现反避税的精准监管。

（二）各模块管理的重点

1. 纳税人管理。纳税人管理的重点包括两点。一是构建个人收入和财产信息系统。自然人发生的一切经济活动，包括开立银行账户、签订合同、就业、缴纳社会保险、不动产登记等必须与纳税人识别号相关联，形成完整的自然人税收信息数据库。在此基础上，构建完善的个人收入和财产信息系统，实现对自然人纳税的全面监管。二是监管和防范纳税人通过身份变化或主体变相转移避税。相对于移民性避税这种国际避税常用的身份变化手段，主体变相转移避税隐蔽性更强，发生范围更广，不仅发生在国际避税领域也常见于于国内避税领域。国际避税中，常见的有利用受控外国公司（CFC）和离岸家族信托形式进行避税 ；国内避税中，有通过亲属代收所得、代持股份等形式，也有在“税收洼地”成立个人独资企业、合伙企业等非法人企业，其共同特征是名义纳税人代替实际纳税人从事相关活动，从而达到分散所得、掩盖所得性质、降低边际税率等避税目的。而建立完善的纳税人管理制度，通过强制延伸纳税申报，有助于税务机关掌握充分的税务信息，“穿透”纳税人复杂的避税形式安排，监管和防范主体变相转移避税。

2.交易过程管理。交易过程管理的重点就是对关联交易的价格调整，也就是转让定价管理。如前所述，交易过程管理的对象是形成所得的每一笔交易收入和支出的合规性问题，且反避税聚焦的是交联交易，从避税视角看，自然人也能采用与企业类似的避税安排，如自然人常用转让定价转移“经营所得”规避纳税 ；另外，在取得劳动所得、投资所得、财产所得等的交易过程中，通过转让定价“减少”收入也可以起到“缩减”所得减轻纳税的效果。因此，转让定价管理必然是反避税管理的重点。

对交易过程管理的另一个重点是防范混淆所得。2018年个人所得税改革虽然向综合所得税迈出了实质性步伐，但仍然保留了部分分类征税的项目，混淆所得避税的空间仍然存在。而对所得性质的认定只能通过交易过程管理实现，因此，区分与判断所得性质也是交易过程管理的应有内容。

3.交易对象管理。笔者认为，现阶段我国交易对象管理的重点是加强对非法人企业的管理。这是因为自然人纳税人与非法人企业之间的关联交易常用于个人所得税避税。理论上，作为经济主体的自然人，其发生的关联交易类型大体可分为三类：一是自然人与自然人交易（主要体现为亲属之间或者家庭内部交易）；二是自然人与非法人企业交易；三是自然人与法人企业交易。对于第一种交易类型，由于我国个人所得税仅对自然人纳税人征税，且所得核算时生计扣除等费用主要采用简易扣除的方式，而亲属之间或家庭内部的关联交易并未进入个人所得税管理的视野，因此本文暂不讨论。第三种类型自然人与法人企业之间关联交易，由于同时也是企业所得税反避税管理的重点，且目前企业所得税方面已经建立了较为完整的反避税制度，今后管理的重点应侧重于企业所得税和个人所得税两类反避税法规的协调。而第二种类型自然人纳税人与非法人企业之间的关联交易常用于个人所得税避税，而且目前对其反避税管理处于“缺位”状态。一是因为非法人企业与法人企业在税收待遇上有很大的区别；二是由于自然人投资者（合伙人）与非法人企业之间的关系要比法人企业与股东之间的关系紧密，自然人投资者（合伙人）能方便地控制非法人企业经营并进行关联交易，因此，这种交易类型常成为演艺明星、网红主播、律师、会计师、设计师等高收入人群的主要避税手段。策划和提供此类避税已成为一些专业服务机构的业务开拓范围，呈现出专业化、复杂化和市场化趋势。有学者（欧阳天键，2020a）的研究也表明，我国绝大多数的创投企业选择以合伙的形式存在，就是因为创投企业在税收待遇上有特殊优势。因此，应该把非法人企业纳入反避税管理的重点。

二、现有反避税机制各管理模块的不足

（一）纳税人管理模块：纳税人登记管理制度有待完善

2017年5月23日中央全面深化改革领导小组会议通过了《个人收入和财产信息系统建设总体方案》，强调要推进个人收入和财产信息系统建设 ；2018年修订的《个人所得税法》引进自然人纳税人识别号制度，以此作为统一收集涉税信息和建立税务档案的基础，还明确了公安、中国人民银行、金融监督管理等***部门和金融机构对税收征收的协助义务。然而，一方面，这些方案和规定仍只是框架性的，对归集的收入和财产信息范围、数据库建立的标准规范等具体内容没有作出进一步规定；另一方面，***各部门的职责分工，以及需要协助提供的具体税务信息内容也尚未明确。可见，纳税人登记管理制度刚刚起步，建立和完善个人收入和财产信息系统仍需时日。

2018年修订的《个人所得税法》同时补充完善了纳税人通过身份变化——移民性避税的应对措施，不仅缩短了构成税收居民的居住时间标准，同时还规定了纳税人因移居境外注销中国户籍前的税款清算义务。但是对主体变相转移避税仍存在管理漏洞，除了“行业整顿式”的专项检查外，缺少系统性、制度性的反避税措施。